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落實18號公告，幾個問題應(yīng)關(guān)注
《****稅務(wù)總局關(guān)于我國居民企業(yè)實行股權(quán)激勵計劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的公告》？（****稅務(wù)總局公告2012年第18號，以下簡稱18號公告）近日發(fā)布，該公告對上市公司實施股權(quán)激勵計劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理的相關(guān)問題作了比較具體的規(guī)定，天津代理記賬具有很強(qiáng)的指導(dǎo)意義。但股權(quán)激勵計劃的企業(yè)所得稅處理比較復(fù)雜，有些問題還有待進(jìn)一步明確，需要納稅人予以關(guān)注。
****，并非所有按股份支付會計準(zhǔn)則處理的業(yè)務(wù)都適用18號公告。
根據(jù)我國股份支付會計準(zhǔn)則的規(guī)定，股份支付，是指企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務(wù)或商品而授予權(quán)益工具或者承擔(dān)以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負(fù)債的交易。股份支付分為以權(quán)益結(jié)算的股份支付和以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付。股份支付會計準(zhǔn)則涵蓋的范圍要遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于18號公告的內(nèi)容。18號公告規(guī)范的只是股權(quán)激勵這一種情況的所得稅處理問題，且這種股權(quán)激勵要符合證監(jiān)會發(fā)布的《上市公司股權(quán)激勵管理辦法（試行）》（以下簡稱管理辦法）。因此，對于公司為獲取其他方（非員工）提供服務(wù)或商品而授予權(quán)益公司或者承擔(dān)以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負(fù)債交易行為，雖然按股份支付準(zhǔn)則進(jìn)行會計核算，但不屬于18號公告規(guī)范的稅收處理范圍。
第二，并非所有非上市公司按股份支付業(yè)務(wù)核算都適用18號公告。
目前，很多非上市公司在上市前，對高管或核心技術(shù)人員突擊實行股權(quán)激勵。主要有兩種形式：一是大股東將其持有的****公開募股（IPO）企業(yè)股份以較低價格轉(zhuǎn)讓給高管、核心技術(shù)人員；二是高管、核心技術(shù)人員以較低的價格向IPO企業(yè)增資。對于這些情況，《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第4號》以及證監(jiān)會都要求，擬上市公司按股份支付會計準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行核算。但是，這類業(yè)務(wù)能否執(zhí)行18號公告的規(guī)定，需要引起重視。雖然18號公告在適用對象上也包括非上市公司，但18號公告同時規(guī)定，非上市公司，凡比照管理辦法的規(guī)定建立職工股權(quán)激勵計劃，且在企業(yè)會計處理上，也按我國會計準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定處理的，其股權(quán)激勵計劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題，可以按照上述規(guī)定執(zhí)行。也就是說，非上市公司要執(zhí)行18號公告的規(guī)定，不僅是會計上要按照股份支付會計準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行處理，而且必須要比照管理辦法的規(guī)定建立職工股權(quán)激勵計劃。比如管理辦法規(guī)定，上市公司授予激勵對象限制性股票，應(yīng)當(dāng)在股權(quán)激勵計劃中規(guī)定激勵對象獲授股票的業(yè)績條件、禁售期限。如果非上市公司在上市前突擊進(jìn)行股權(quán)激勵，并沒有規(guī)定什么業(yè)績條件，授予的股份也未規(guī)定禁售期。這種業(yè)務(wù)雖然在會計上根據(jù)財政部和證監(jiān)會的規(guī)定，按股份支付會計準(zhǔn)則進(jìn)行會計核算，但不符合管理辦法規(guī)定，不能適用18號公告的規(guī)定。www.18483.cn
第三，集團(tuán)間股權(quán)激勵業(yè)務(wù)適用18號公告的問題。
18號公告所稱的股權(quán)激勵，指管理辦法中規(guī)定的上市公司以本公司股票為標(biāo)的，對其董事、監(jiān)事、****管理人員及其他員工（以下簡稱激勵對象）進(jìn)行的長期性激勵。但從其后面的規(guī)定來看，18號公告的股權(quán)激勵的所得稅處理，并沒有涵蓋集團(tuán)間的股權(quán)激勵行為。這個問題不僅涉及實施股權(quán)激勵的公司以及員工的稅收處理，而且涉及集團(tuán)企業(yè)間的稅務(wù)處理，相對復(fù)雜。對這一問題，我們希望有關(guān)部門以后出臺相關(guān)文件作出規(guī)范。
第四，多種股權(quán)激勵實施方式適用18號公告的問題。
即使不涉及集團(tuán)間股權(quán)激勵的問題，目前上市公司多樣化的股權(quán)激勵方式，也對如何適用18號公告提出了挑戰(zhàn)。比如萬科的股權(quán)激勵方式，萬科給激勵對象準(zhǔn)備了一筆激勵基金，通過授權(quán)給一家委托的信托機(jī)構(gòu)，采用獨立運作的方式，在規(guī)定期限內(nèi)，通過A股市場購買股票，并在條件成立時給激勵對象。這種股權(quán)激勵方式不僅涉及實施股權(quán)激勵的公司和激勵對象，還涉及中間代持股公司。對萬科來說，實際上是一種信托。此外，平安員工限售股減持中，新豪時、景傲實業(yè)、江南實業(yè)3家公司也是代持股公司。平安實施的員工持股計劃（ESOP）也是一種股權(quán)激勵。實際上，國際上采用的股權(quán)激勵方式無外乎以下幾種方式：股票期權(quán)、限制性股票，股票增值權(quán)、虛擬股票和員工持股計劃。筆者認(rèn)為，目前對平安限售股減持的稅務(wù)處理是存在問題的。雖然新豪時、景傲實業(yè)、江南實業(yè)3家公司是員工投資成立的，由這3家公司購買平安股票。但是，當(dāng)時平安除把股票賣給這3家公司外，也向其他戰(zhàn)略投資者售賣了股票，而這3家公司購買平安股票的價格一定是低于平安向其他公司售賣股票的價格（或定向增發(fā)的價格）。按照會計準(zhǔn)則規(guī)定，這也屬于股份支付的核算范圍。那么，平安當(dāng)時按股份支付會計準(zhǔn)則進(jìn)行核算了嗎？這些員工以公司名義低價入股，是否按股權(quán)激勵征收了個人所得稅？如果征收了個人所得稅，后期在這些公司減持時，僅按公司實際投資成本作為所得稅扣除，其計稅依據(jù)是否有問題？因此，需要對這些中間持股實體如何進(jìn)行稅務(wù)處理作出明確的規(guī)定，才能較好地解決股權(quán)激勵的稅收問題。
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